Si bien el Derecho Tributario es una disciplina que se encuentra reglamentada no sólo por las normas específicas que integran el ordenamiento tributario, sino también por el ordenamiento de Derecho Público general[1], la experiencia nos ha demostrado que muchas veces hacer aplicables las normas de este último al ámbito tributario es muy resistida tanto por la propia Administración, como también –lo que es más grave- por los Tribunales llamados a controlar la legalidad de las actuaciones del SII.[2]
Lo anterior ha implicado que la determinación de la forma y contenido de los actos administrativos que son emitidos por el SII, y que afectan de manera directa los derechos de los contribuyentes, en los hechos, haya quedado entregada a la propia autoridad, lo que a fin de cuentas implica para los contribuyentes quedar enteramente entregados a la discreción del SII. Si bien esta situación en la mayor parte de los casos no genera inconvenientes, atendida la muy buena preparación técnica y el correcto criterio que se aprecia en la mayor parte de los funcionarios y autoridades de la institución, en algunas ocasiones lamentablemente se presentan actuaciones y actos administrativos que se alejan bastante del estándar esperable.
Ello es particularmente crítico en el caso de los principales actos administrativos que son emitidos por la autoridad tributaria que afectan derechos de los particulares, como ocurre con las liquidaciones de impuestos y con las resoluciones que modifican los resultados tributarios declarados o que deniegan peticiones formuladas por los contribuyentes, pues se presentan situaciones en las que no es difícil advertir que dichos actos administrativos obedecen a la mera arbitrariedad de los funcionarios actuantes o a la falta de un correcto entendimiento de la materia que han revisado, lo cual redunda en definitiva en un acto terminal del procedimiento -la resolución o liquidación-, que no cumple con un estándar mínimo de calidad esperable en un acto de esta naturaleza.
En mi concepto, la única forma de evitar que la autoridad emita actos de este tipo y que ellos subsistan, consiste en establecer expresamente en la ley parámetros mínimos objetivos sobre la forma y el contenido que deben presentar las actuaciones en general y las resoluciones y liquidaciones particular, así como explicitar las sanciones aplicables en caso de infracción de los mismos. En esta línea, sería esperable que dichos parámetros se hagan cargo, al menos, de los siguientes aspectos:

a) Que establezcan exigencias expresas de contenido formal mínimo de los actos del SII.

b) Que consagren expresamente la necesidad de motivación suficiente de los actos administrativos, de tal manera que se expongan en él de manera detallada todos los elementos de hecho y de derecho considerados en la decisión que se adopta.

c) Que establezcan la obligatoriedad del principio de congruencia en los procesos administrativos del SII, y particularmente en los procedimientos de fiscalización, de forma tal que se asegure que cualquier cobro impositivo resulte como consecuencia de la revisión efectiva de los antecedentes aportados por el contribuyente para la materia concreta que se encuentre en revisión.

d) Que exijan que todas las actuaciones del Servicio se ajusten al principio de buena fe.[3]

e) Que consagren de manera expresa la nulidad de los actos que sean emitidos con infracción de cualquiera de los presupuestos anteriormente indicados.

Un estatuto que se haga cargo de dichos aspectos, sin duda generaría beneficios para todas las partes involucradas. Por un lado, el SII sabrá con certeza cuáles son las exigencias mínimas que debe cumplir al emitir un acto administrativo. Por otro, el contribuyente tendrá la posibilidad de impugnar cualquier acto administrativo teniendo pleno conocimiento de lo que efectivamente se ha cuestionado por la autoridad. Asimismo, los tribunales encargados de velar por el control de legalidad de dichos actos tendrán no sólo competencia para establecer su falta de validez [4], sino que además se encontrarán claramente establecidos los presupuestos cuya infracción generará como consecuencia la nulidad del acto impugnado.
Finalmente, en relación con este mismo tema, cabe señalar que el recientemente presentado “Proyecto de Ley de Modernización Tributaria”[5], si bien propone una serie de modificaciones que presentan una finalidad análoga a la sostenida, me parece que sus efectos prácticos serán más bien limitados, pues se refieren a la reglamentación de determinadas actuaciones en particular, pero no al establecimiento de principios generales de actuación que resulten exigibles a la autoridad. La experiencia demuestra que con principios y reglas generales claras se puede lograr un efecto mucho mayor que con una legislación casuista, que sólo termina generando una hipertrofia legal injustificada[6] .

Felipe Gavilán

Abogado y Magister en Derecho Tributario, U. De Chile. Profesor de postgrado, Universidad Mayor.