En nuestro país aún existe una interpretación colonial de las normas tributarias en relación a los contribuyentes, a quienes más que colaboradores en la recaudación del Estado, se los ve como súbditos, por lo que todo beneficio tributario o interpretación de la ley en su favor parece sospechosa e incluso reprobable, utilizándose en la mayoría de los pronunciamientos u oficios del Servicio de Impuestos Internos (en adelante) SII, la frase: “Los beneficios o franquicias tributarias deben interpretarse restrictivamente y no pueden aplicarse por analogía”, aunque en variadas oportunidades el contribuyente solo hace un uso legítimo de un beneficio establecido en la ley.
No obstante, el ente fiscalizador, frecuentemente parte su interpretación con el sesgo de la improcedencia, lo que incluso trasunta a la opinión que tenemos los litigantes tributarios, encontrándose incorporado al inconsciente colectivo por tantos años de primacía estatal.
En esta oportunidad, analizaremos un caso concreto de interpretación en materia tributaria, consistente en una sociedad cuya naturaleza era anónima (S.A.) al 31 de diciembre de 1983 y que, después, se transformó en sociedad de responsabilidad limitada (LTDA), permaneciendo con tal carácter a la fecha, enajenando uno de sus socios sus derechos sociales después del 01 de enero del año 2013.
Como se dijo, la indicada sociedad tenía el carácter de una sociedad anónima al 31 de diciembre de 1983, por lo que es preciso recurrir, para estos efectos, al artículo 3 permanente de la Ley Nº18.293, que establece una invariabilidad tributaria para estas sociedades, expresando: “ARTICULO 3° No quedará afecto a los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta el mayor valor, incluido el reajuste de saldo de precio, obtenido en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas que se hayan adquirido antes de la publicación de la presente ley, cuando de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17°, N°8, letra a) y 18° de la citada ley, vigentes al 31 de diciembre de 1983, dicho mayor valor no quedaba afecto a impuesto”. Como podemos apreciar, esta norma clara y derechamente dispone que la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas que se hayan adquirido antes de su publicación, queda sujeta a lo dispuesto en los artículos 17 Nº8, letra a) y 18 de la citada ley, vigente al 31 de diciembre de 1983. Por lo anterior, esta norma dejó fijada la forma de tributación, estableciendo que la enajenación o cesión de las acciones de una S.A. adquiridas antes de la fecha indicada, constituye un ingreso no renta, relacionándose con el artículo 8° de la Ley N°20.630, que rigió a contar del 1 de enero de 2013, el cual dio el mismo régimen de tributación tanto a las sociedades anónimas como a las sociedades de personas, las que se encuentran en la misma situación jurídica en cuanto a su tributación.
Del modo que se ha venido razonando, la ley igualó la tributación de las sociedades anónimas a las sociedades de personas, de consiguiente la enajenación de los derechos sociales celebrada en forma posterior al año 2012, proveniente de una sociedad que era anónima cuyas acciones fueron adquiridas antes del 31 de diciembre de 1983, el mayor valor en su enajenación o cesión, constituye también un ingreso no renta, por aplicación expresa de las normas citadas.
El SII ha ignorado lo establecido en la ley, negando en el caso concreto de la sociedad a que hemos hecho referencia, la aplicación de la invariabilidad tributaria citada y ha practicado una liquidación por el mayor valor en la enajenación, basado en el argumento que la sociedad anónima se transformó en sociedad de responsabilidad limitada, no manteniendo el carácter de anónima a la fecha de la enajenación de los derechos sociales que fue posterior, por lo que se estaría aplicando la exención por analogía, razón por la cual, a su criterio, la norma debería ser aplicada restrictivamente.
Sin embargo, el SII yerra su razonamiento, porque no se trata de interpretar por analogía una norma, sino que derechamente se está dando aplicación a una ley que es clara. En el caso que nos interesa, recordemos que las acciones de la sociedad anónima fueron adquiridas por el contribuyente en forma anterior al 31 de diciembre de 1983, siendo aplicable además la normativa expresa del año 2012, que igualó la situación tributaria de la enajenación de acciones a la enajenación de derechos sociales, por lo que aplica la invariabilidad tributaria a las sociedades de personas que fueron sociedades anónimas al 31 de diciembre de 1983, no se trata de aplicar una exención por analogía, como lo pretende el SII, sino que se simplemente se debe aplicar el texto expreso de la ley, utilizando el elemento gramatical, que es la primera y más importante forma de interpretación establecida en el artículo 19 del Código Civil que señala: “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá el tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”.
Sea que se estime una invariabilidad tributaria, exención o franquicia, igualmente se debe aplicar la ley, no dejar de aplicarla bajo la consigna de estarse interpretando una norma por analogía, ya que en ninguna de las dos normas señaladas se dispone que en el tiempo intermedio la sociedad debía seguir teniendo el carácter de anónima para mantener la invariabilidad, ni tampoco hizo excepción de la aplicación de la invariabilidad el artículo que igualó el tratamiento tributario de las sociedades anónimas a las sociedades de personas, que es incluso posterior.
La errónea interpretación efectuada por el SII al limitar los efectos del régimen de igualación de enajenación de acciones al de derechos sociales establecido por el legislador, perjudica seriamente los derechos adquiridos del contribuyente.
Por último, la invitación es a realizar un juicio crítico cuando a un contribuyente le es negado un beneficio tributario, porque podría serlo de manera injusta o derechamente ilegal, haciéndose necesaria la tutela judicial para remediar tal arbitrio. (Santiago, 3 febrero 2021)