La relación jurídica tributaria Fisco – contribuyente, a lo ancho de orbe, y a través de los tiempos, presentó y presenta distintas modalidades. Algunos países la han regulado legalmente, a semejanza de un estatuto del contribuyente[1], otros lo han hecho sin rango de ley[2], otros los anuncios se desprenden de las propias constituciones[3].
Estas diferentes alternativas plantean interrogantes ¿Se requiere de una ley para que el contribuyente ejerza y goce las libertades, derechos y garantías en materia fiscal? ¿Qué diferencia existe entre ejercer y gozar las libertades, derechos y garantías, como contribuyente o como persona?
Responder a estos interrogantes presenta un panorama multifacético, donde, los aspectos a mencionar son numerosos. Entre otros, merita citarse:
-Derechos y Garantías propios del debido proceso.
-Derechos Esenciales de las personas que motiva la protección del Estado (dignidad, salud, alimentación, vestimenta, vivienda, educación, seguridad, vejez digna, entre otros).
-Derechos al resguardo de datos confiados a la Administración Tributaria, por la entrega en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, consecuencia del deber de contribuir[4].
-Derecho a Peticionar ante las Autoridades, donde las personas presentan inquietudes, que pueden ser consultivas, o constituir peticiones, que importa revisar actos administrativos, por alterar sus derechos.
-Derechos de Propiedad, Ejercer Actividad Económica, al Trabajo, entre otros; objeto del vínculo administrados – administraciones tributarias.
El análisis que disparan estas apreciaciones es amplio y complejo, razón por la cual, merita abordar una a una, cada una de ellas. En esta primera nota se tratará los derechos que integran el debido proceso.
La constitución de las Naciones Unidas[5], significó un notorio desarrollo la evolución de los derechos humanos. A partir de aquel hecho, se suceden sin interrupción, la formación de organismo, se instituyen instrumentos internacionales, vinculantes o no, pero, tanto unos como otros, forman parte del corpus iuris internacional.
La injerencia ha sido manifiesta, y si bien hasta la década del ochenta del siglo pasado, predominaron los casos referidos a protección de la vida, la dignidad, la libertad. Causas motivas en gobernanzas antidemocráticas; numerosos son los países latinoamericanos que estuvieron regidos por gobiernos militares, o, civiles con origen en asonadas militares.
Europa, no le fue en saga, y los enfrentamientos ideológicos, étnicos, y hasta religioso, también fueron un común denominador de las últimas dos décadas del siglo anterior, especialmente en la zona este del continente.
Sin embargo, el siglo XXI muestra una superación de esta problemática, no una eliminación. Pero, si bien, no se han detenido los agravios, se aprecia que los actuales, se caracterizan por la injerencia económica, la confrontación de intereses muestra en la causalidad vestigios pecuniarios, aunque persiste avasallamiento de libertades, especialmente de expresión y/o información.
La tributación no ha estado ajena, y los gobiernos han provocado avasallamiento sobre las personas, en su rol de contribuyente.
Sin embargo, cuando estas situaciones se dan, hay una reacción del hombre en búsqueda del equilibrio, y surgen movimientos reparadores.
El hombre ha creado la organización estatal para su protección, para que preste servicios que son indivisibles; para que garantice el ejercicio libre, pleno y efectivo de las libertades y derechos; para que las personas dispongan de las debidas garantías; para que mediante el ingreso fiscal y el gasto público logre, el Estado, una distribución que equipare las diferencias sociales en los seres humanos.
Esta sumatoria de finalidades impuestas al Estado, tiene por contrapartida para el hombre el deber de contribuir, el cual incluso es enunciado en los ordenamientos internacionales. Entre otros, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre[6].
Esta conjugación, derechos y deberes del hombre en materia tributaria no se ha caracterizado por el equilibrio, sino más bien, por Administraciones Tributarias, qué en aras de ser eficiente a la hora de recaudar, han mostrado excesos, tanto, en la interpretación de las normas, como, en el control de las declaraciones juradas fiscales confeccionada por él contribuyente. En la Argentina puede apreciarse administraciones tributarias, que, propio de las recurrentes crisis económicas, muestran signo de avasallamiento, que se confirma con los numerosos fallos, donde han contrariado las posturas fiscales, confirmando excesos tributarios, como procesales.
En la búsqueda de ese equilibrio, la doctrina ha señalado la necesidad de contar con algún instrumento garantista de los derechos fiscales de los contribuyentes. Así, distintas naciones se han ocupado del tema, recurriendo a distintas modalidades.
Entre otras, puede mencionarse España, cuya ley 1/98, llamada Estatuto del Contribuyente, ha mostrado el camino en esta materia. En ella, se hace una enunciación detallada, que involucra, los derechos de los contribuyentes, en distintas aristas de la relación jurídica tributaria.
El siglo XXI muestra un interesante surgimiento normativo, advirtiéndose dos modalidades, una, incorpora, mediante ciertos artículos, un recetario de derechos[7], la otra, son leyes especiales, que conforman verdaderos Estatutos de los contribuyentes[8].
La Argentina se encuentra en Julio de 2020 en víspera de una nueva reforma general (tributos y ordenamiento procesal). Las organizaciones profesionales se han abocado, por convocatoria gubernamental a trabajar en los diferentes temas impositivos y procesales. Entre las sugerencias, merece citarse las expresiones de la Dra. Teresa GOMEZ, quien es participe activa de uno de los proyectos de reforma[9] destaca la necesidad de dotar al ordenamiento tributario nacional de una adecuada enunciación de derechos y garantías, para lo cual cita expresiones de la Exposición de Motivos de la ley española cuando expresa que “…tuvo por objeto reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garantías en el seno de los distintos procedimientos tributarios, reforzando las correlativas obligaciones de la Administración tributaria”.[10]
Sin embargo, la figura del contribuyente es una persona humana o un ente jurídico (persona jurídica, o cualquiera de las otras figuras, que el legislador define o designa, como sujeto de derecho). Precisamente, la naturaleza subjetiva determina, que más allá de los anuncios legales, en cualquiera de las dos modalidades, le asisten los derechos y garantías que son enunciados constitucional y convencionalmente.
Al respecto no puedo dejar de citar al gran maestro VICENTE OSCAR DIAZ, quien al referirse al constitucionalismo y el convencionalismo humanista expresaba que en esos ordenamientos está la “Carta magna de los derechos fiscales de los contribuyentes”[11]
Esta denominación es quizás una de las más acertadas que se puede encontrar. Actualmente, la mayor injerencia que presentan los derechos humanos en todos los órdenes jurídicos, torna más cierta aún, la frase del ilustre tributario. Especialmente, cuando las Administraciones Tributarias, llevada por la necesidad de recaudación, o los legisladores en aras de lograr una mal pretendida eficiencia suelen avasallar derechos de los contribuyentes.
Instrumentación de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes
Las posturas enunciadas precedentemente, meritan un somero análisis, atento a la tendencia descripta. La razón estriba, que un mero enunciado de los derechos no es suficiente, sino, requiere de debidas garantías y oportunidad para su ejercicio. Si estas dos últimas condiciones no se conjugan con los anuncios, estos son meras declamaciones abstractas, que suelen permitir justificaciones gubernamentales, ante que efectivos ejercicios de derechos, por el sujeto pasivo.
NO es casual que la regla prima en derechos humanos reza “El hombre debe ejercer y gozar, libre, pleno y efectivo las libertades y derechos, garantizadas en el marco de los preceptos constitucionales razonablemente regulados”. La plenitud y la efectividad es la esencia, que permite que ese ejercicio y goce se constituya en cierto, concreto y posible.
Estas apreciaciones, llevan a que, conjugado con el constitucionalismo – convencionalismo, requieran de verdaderas estructuras jurídicas, que conformen un todo armónico, entre Constitución, Tratados Internacionales, y ley que enuncie y garantice el libre, pleno y efectivo ejercicio y goce de los derechos por parte de los contribuyentes.
Estas apreciaciones llevan a inclinar la opinión de esta autoría por contar con una norma jurídica, que recepte adecuadamente cada uno de los derechos que surgen de las diferentes aristas contenidas en la relación jurídica tributaria fisco – contribuyente. Entre las razones, se observa, que no siempre, las Administraciones Tributarias muestran un debido y adecuado apego a las normas constitucionales, este criterio es una consecuencia de la invocación de falsas premisas, como una mal concebida eficiencia, o la recaudación, o prejuicios sobre contribuyentes, a los cuales se les pre asignan conductas evasivas.
El cumplimiento, es y ha sido un tema de controversia social, no es casual los innumerables casos que presenta la historia, donde se han dado situaciones de rebeldía fiscal, que han significado grandes cambios institucionales[12]
Las normas procesales convencionales
En el acervo jurídico convencional normativo, en materia procesal, se destacan algunos Tratados Internacionales que contienen disposiciones sobre debido proceso.
La Declaración Universal de los Derechos Humanos; Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; Convención Americana sobre Derechos Humanos, entre otros tantos Tratados, contienen cláusulas referidas a los derechos, libertades, y garantías del hombre. Existen en su contenido normas que refieren a obligaciones del Estado; e incluso organizan estructuras, que permiten sustanciar procesos que garantizan la efectividad y plenitud en el ejercicio y goce de esos derechos, además de poder hacerlo libremente.
Estas condiciones son necesarias y suficientes, en contrario, se habrá tornado abstracto cada uno de los enunciados, que antes que un reconocimiento y su garantía, serán meras declamaciones.
Este ideario lleva a que, en relación al debido proceso, se cuenta con la base normativa, que cualquier ley que pretenda receptar, debe respetar el recetario convencional.
Al respecto merita mención, a solo título de ejemplo, el artículo 14[13] del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y el artículo 8[14] de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.
El articulado citado, como los concordantes contenidos en estos tratados, como otros, receptan normas similares, torna cierta la calificación de “Carta Magna de los Derechos Fiscales de los Contribuyentes”
En el orden procesal administrativo, las fiscalizaciones, mecanismo de control fiscal, demuestra, que, desde el inicio de estas actuaciones, el Fisco, siendo integrante de un Estado Parte, debe actuar bajo el rigor de estas disposiciones.
Por lo tanto, un aspecto que comienza a despejarse, en cuanto al contenido de una norma que pretende garantizar fiscalmente los derechos y libertades de los contribuyentes, no puede concebirse en unos pocos artículos, sino que debe concebirse en un ordenamiento independiente, caso como fue la ley 1/98 para España, o la actual Ley Federal de los Derechos de Contribuyentes vigente en México, la actualidad española (artículo 34 y 99 de la Ley General Tributaria), o chilena (artículo 8 bis y concordantes); o incluso el artículo 15 del Modelo de Código Tributario Latino Americano 2015 del CIAT, o el proyecto argentino citado, no receptan una estructura adecuada, que asegure a los contribuyentes las debidas garantías en el ejercicio de sus derechos y libertades. Las razones, sostén de estas apreciaciones, surgen: a) La complejidad multifacética de la relación jurídica tributaria fisco – contribuyente; b) Las extralimitaciones fiscales observadas en el accionar de las Administraciones Tributarias; entre otras.
Sin duda, un desarrollo como el planteado deja numerosas aristas que serán motivo de notas futuras, sobre la cuestión, donde se han de desarrollar aspectos puntuales, en los distintos procesos que el contribuyente se ve impulsado a transitar en defensa de sus intereses, como aquellos donde la Administraciones Tributarias lo subsumen. (Santiago, 24 julio 2020)
[1] España: “La Ley General Tributaria”, 2003 y antecedente Ley 1/98 Estatuto del Contribuyente; Italia: “Estatuto de los Derechos del Contribuyente”, Ley 212/2000; México: “Ley Federal de los Derechos del Contribuyente”, 2005; Chile: Código Tributario artículo 8, según reforma introducida por la ley 20420, BO 19-02-2010, y más reciente ley 21210 BO 24-02-2020.
[2] Francia “La Charte du Contribuable”, 2005; Estados Unidos de América: “Taxpayer Bill of Rights”, 1986; Canadá “Taxpayer Bill of Rights”, 2007; Australia: “Taxpayers Charter”, 2007
[3] Argentina, Constitución según reforma de 1994, con la jerarquización de los Tratados Internacionales enunciados en el inciso 22 del artículo 75.
[4] Artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre.
[5] la Carta de las Naciones Unidas se suscribe el 25 de junio de 1945, y entró en vigor el 24 de octubre de 1945.
[6] Artículo 36: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos.”
[7] España, si bien inicialmente optó por una ley cuyo contenido era un Estatuto de los Contribuyentes, luego en el año 2003, se inclina con la reforma introducida a la Ley General Tributaria, por la ley 58, 17-12-2003, por en dos artículos, 34 y 99, enunciar el recetario. Chile, reforma ley 20420, del año 2010 (BO 19-02-2010), agregó el artículo 8 bis entre otros; el Modelo de Código Tributario Latinoamericano del CIAT, año 2015, sigue esta línea, especialmente en el artículo 15.
[8] España al sancionar la ley 1/98 marco un camino en esta materia, el contenido de la misma era un estatuto de derechos del contribuyente, pero luego con la reforma del 2003, se inclinó por el recetario, en uno o más artículos. México sancionó la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, 23-06-2005. Italia cuenta con la Carta de Derechos de los Contribuyentes Ley 212, del 27-07-2000, BO 31-07-2000
[9] FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS (FACPCE) “Proyecto de reforma al Sistema Tributario argentino. Julio 2020
[10] los artículos Argentina, proyectos de reformas al ordenamiento jurídico tributario…
[11] Vicente Oscar DIAZ: al calificar la tesina de Gerardo Enrique Vega, con motivo del trabajo final “Fiscalización y Determinación Tributaria ¿Amerita su Revisión?”, presentado en noviembre de 2012, correspondiente al Post Grado desarrollado en convenio entre la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Mar del Plata y el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires. AL calificar este tutor, entre otros conceptos, expresó “El autor de la tesina con su acertada investigación no hace otra cosa que poner en vigencia en nuestro país, lo que existe de antigua data en otras unidades políticas civilizadas, lo cual no es otra cosa que la “Carta Magna de los derechos fiscales de los contribuyentes”.
[12] Ejemplos de estas conductas sociales: la Imposición por Inglaterra, sobre ciertos artículos, entre ellos, el té, a los colonos americanos, fue una de las causas, que a la postre llevó a Estados Unidos a la independencia. La Carta Magna de 1215, es una consecuencia de la voracidad fiscal de Juan sin Tierra, a la que los barones le pusieron coto, y dio un lugar al histórico instrumento. Entre tantos ejemplos.
[13] Artículo 14: Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos: “1) Todas las personas son iguales ante los tribunales y cortes de justicia. Toda persona tendrá derecho a ser oída públicamente y con las debidas garantías por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido por la ley, en la substanciación de cualquier acusación de carácter penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos u obligaciones de carácter civil. La prensa y el público podrán ser excluidos de la totalidad o parte de los juicios por consideraciones de moral, orden público o seguridad nacional en una sociedad democrática, o cuando lo exija el interés de la vida privada de las partes o, en la medida estrictamente necesaria en opinión del tribunal, cuando por circunstancias especiales del asunto la publicidad pudiera perjudicar a los intereses de la justicia; pero toda sentencia en materia penal o contenciosa será pública, excepto en los casos en que el interés de menores de edad exija lo contrario, o en las acusaciones referentes a pleitos matrimoniales o a la tutela de menores. 2) Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley. 3) Durante el proceso, toda persona acusada de un delito tendrá derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: a) A ser informada sin demora, en un idioma que comprenda y en forma detallada, de la naturaleza y causas de la acusación formulada contra ella; b) A disponer del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa y a comunicarse con un defensor de su elección; c) A ser juzgado sin dilaciones indebidas; d) A hallarse presente en el proceso y a defenderse personalmente o ser asistida por un defensor de su elección; a ser informada, si no tuviera defensor, del derecho que le asiste a tenerlo, y, siempre que el interés de la justicia lo exija, a que se le nombre defensor de oficio, gratuitamente, si careciere de medios suficientes para pagarlo; e) A interrogar o hacer interrogar a los testigos de cargo y a obtener la comparecencia de los testigos de descargo y que éstos sean interrogados en las mismas condiciones que los testigos de cargo; f) A ser asistida gratuitamente por un intérprete, si no comprende o no habla el idioma empleado en el tribunal; g) A no ser obligada a declarar contra sí misma ni a confesarse culpable. 4) En el procedimiento aplicable a los menores de edad a efectos penales se tendrá en cuenta esta circunstancia y la importancia de estimular su readaptación social. 5) Toda persona declarada culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior, conforme a lo prescrito por la ley. 6) Cuando una sentencia condenatoria firme haya sido ulteriormente revocada, o el condenado haya sido indultado por haberse producido o descubierto un hecho plenamente probatorio de la comisión de un error judicial, la persona que haya sufrido una pena como resultado de tal sentencia deberá ser indemnizada, conforme a la ley, a menos que se demuestre que le es imputable en todo o en parte el no haberse revelado oportunamente el hecho desconocido. 7) Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país
[14] Convención Americana sobre Derechos Humanos: Artículo 8. Garantías Judiciales: 1) Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. 2) Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas: a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal; b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada; c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa; d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor; e) derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni nombrare defensor dentro del plazo establecido por la ley; f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar luz sobre los hechos; g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable; h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior. 3) La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza; 4) El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos; 5) El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia.