El Tribunal Constitucional acogió un requerimiento de inaplicabilidad, por inconstitucionalidad, respecto del artículo 149, incisos segundo y final, del Código Tributario.
El precepto legal que declaró inaplicable para resolver la gestión pendiente, establece:
“La reclamación y la reposición, en su caso, sólo podrán fundarse en algunas de las siguientes causales:
1°.- Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones.
2°.- Aplicación errónea de las tablas de clasificación respecto del bien gravado, o de una parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades de terreno.
3°.- Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4°.- Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de mejoras costeadas por los particulares, en los casos en que dicho mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 8° de la ley N° 11.575.
La reclamación o la reposición que se fundare en una causal diferente será desechada de plano”. (Art. 149, incisos segundo y final).
La gestión pendiente en que incide el requerimiento de inaplicabilidad corresponde a un recurso de apelación seguido ante el Tribunal Especial de Alzada de la Segunda Serie con sede en Concepción, deducido por la requirente, una sociedad inmobiliaria, en contra de la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de las Regiones de Ñuble y del Biobío, que rechazó un reclamo opuesto en contra del avalúo fiscal de un inmueble de la requirente, efectuado por el Servicio de Impuestos Internos (SII).
La requirente explica que su propiedad fue objeto de un reavalúo general de bienes raíces no agrícolas que determinó su avalúo total por aproximadamente 4.750 millones, valor muy superior a su avalúo comercial. Al respecto, estima que existió una errónea aplicación de las tablas de clasificación respecto del bien gravado o de una parte del mismo, así como la superficie de las diferentes calidades de terreno, todo ello en los términos del artículo 149, N° 2, del Código Tributario.
Argumenta que la normativa de la ley de impuesto territorial deja entregada a la autoridad administrativa la confección de estas tablas de clasificación, de las cuales depende la fijación del avalúo, con reglas tan abiertas y genéricas que, en la práctica, significa que la autoridad los fija de manera subjetiva, como la importancia de la comuna, o bien, no tienen relación directa con los inmuebles que se tasarán, como los sectores de ubicación. A ello añade que la resolución mediante la cual se confeccionan estas tablas de clasificación no es reclamable por los contribuyentes y tampoco están sometidas a toma de razón.
Así, refiere que tanto la tasación general de bienes raíces como las modificaciones individuales de avalúos se concretan o efectúan por medio de decisiones o actos administrativos que se limitan a consignar un resultado, pero no sus fundamentos ni los procedimientos utilizados para lograrlo. En ese sentido, da cuenta que el contribuyente se encuentra en una manifiesta situación de inferioridad frente a su contraparte.
Señala que este procedimiento ha sido ampliamente criticado, toda vez que se limitan las causales por las que el contribuyente puede impugnar el avalúo fiscal determinado por el SII, reduciéndolos a ciertos errores de hecho, cuestión que se ve agravada si se analiza la manera en que la Administración efectúa la tasación, sin que sea la ley quien fije los márgenes para el cálculo de la base imponible del tributo.
A partir de lo anterior, sostiene que la aplicación de los preceptos legales impugnados resulta inconstitucional, toda vez que afectan el derecho a la acción y a la tutela judicial efectiva, así como también la potestad de reclamar a la justicia de los actos de la Administración. Argumenta que tales garantías se encuentran reconocidas en términos amplios en la Constitución, sin ésta las circunscriba a la mera impugnación de ciertos errores de hecho, excluyendo los demás aspectos fácticos y toda cuestión jurídica que pueda incidir en la determinación de, por ejemplo, un avalúo fiscal.
Añade que aquello contrasta con lo establecido para el procedimiento general de reclamaciones, contencioso tributario general a través del cual el contribuyente puede impugnar los actos terminales de la Administración que determinen o incidan en el cálculo de impuestos. Explica que en esta última clase de procedimientos se confiere una amplia competencia a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, los que deben resolver sobre todos los asuntos sometidos a su decisión por las partes, ponderando la totalidad de los antecedentes presentados, con excepción de aquellos que resulten inadmisibles.
En cambio, continúa, en el procedimiento de reclamo de avalúos fiscales las causales de impugnación se encuentran restringidas únicamente a aquellas previstas en el inciso segundo del artículo 149 del Código Tributario, y el reclamo que se funde en una causal diversa ha de ser desechado de plano, restricción injustificada y que no aparece acorde con el mandato constitucional.
Advierte que la infracción constitucional se torna más grave si se considera que la base imponible del impuesto territorial se fija por la autoridad administrativa, tomando como referencia valores determinados en una serie de actos no reclamables.
Indica que la contradicción con la norma constitucional es patente ya que no se advierte una finalidad intrínsecamente legítima en el precepto cuestionado, al limitar al contribuyente las causales de impugnación. Estima que ningún fundamento racional aparece en esta restricción y no se divisan motivos para privar al litigante del mismo derecho que le asiste en un procedimiento general de reclamación, y no se contempla otra vía de impugnación suficientemente idónea que asegure un debido proceso y la concesión de tutela judicial efectiva.
Precisa que los justiciables sometidos al procedimiento general de reclamación y sujetos a un procedimiento especial de reclamación de avalúos, son tratados de manera diversa por efecto de la aplicación de la norma cuestionada, sin que se vislumbre una conexión racional lógica para la diferencia establecida ni un supuesto fin de interés público que pudiera sustentarla, lo que constituye a su juicio una vulneración a la garantía constitucional de igualdad ante la ley, consagrada en el artículo 19, N° 2, de la Constitución.
Finalmente, sostiene que con las afectaciones comentadas se infringen las garantías sustantivas de igualdad, justicia y capacidad contributiva, principios materiales de la tributación reconocidos en el artículo 19, N° 20, de la Carta Fundamental.
La Magistratura Constitucional acogió el requerimiento respecto del vocablo “sólo” presente en el inciso segundo del artículo impugnado, y su inciso final.
Razonando sobre precedentes anteriores en materia de tutela judicial efectiva, sostiene que cualquier forma de indefensión, tanto la que impide absolutamente a una persona acceder a un juicio, como aquella que impone trabas u obstáculos en éste, es repudiada por la Ley Fundamental.
Así, destaca que la jurisprudencia reciente, en general, se ha orientado por la inaplicabilidad de preceptos similares que tienen como consecuencia una limitación legislativa al ejercicio de derechos procesales. Tal es el caso del adverbio “sólo”, presente en el artículo 32, de la Ley N° 18.287, que establece procedimientos ante los Juzgados de Policía Local; o aquel que se emplea en igual sentido en el artículo 470, del Código del Trabajo, para imposibilitar que se deduzcan ciertas excepciones. Al respecto, tales preceptos afectan la igualdad entre las partes en el respectivo proceso o lesionan el derecho a un procedimiento racional y justo.
En la especie, la palabra “sólo” presente en el inciso segundo del artículo impugnado, comporta una perturbación a la tutela judicial efectiva, puesto que reduce las posibilidades de alegación en contra “de las tablas de clasificación del bien gravado” a la exclusiva hipótesis de su “aplicación errónea”, en circunstancias que esas tablas no han podido ser, en sí mismas, objeto de impugnación. Aquello por cuanto las tablas de las que se viene tratando son preimpuestas al contribuyente y al juez, sin que se pueda suscitar discusión a su respecto en esta instancia judicial, en razón de que se impide la discusión en cuanto a su configuración o sustancia.
Advierte que con la presente declaración de inaplicabilidad no se ha de entender que se admite que cualquier reclamo fundamentado en la situación particular de un reclamante deba ser considerado. Puntualiza que admitir aquello implicaría contradecir, precisamente, la igualdad ante la ley en materia tributaria.
En ese sentido, señala que el pronunciamiento solamente posibilita que el Juez Tributario pueda conocer íntegramente del reclamo presentado por la requirente, sobre la base de razones objetivas. Considerando que la imposibilidad de cuestionar la sustancia o contenido de las tablas de clasificación de los bienes gravados, impiden al juez aplicar la ley con miras a declarar un impuesto proporcionado y justo.
De este modo, el efecto del acogimiento del requerimiento apareja que el avalúo se fijará a la luz de los demás elementos objetivos que consten en la ley y en el proceso, dando cumplimiento al mandato constitucional que establece que la ley no fije tributos manifiestamente desproporcionados o injustos (Art. 19, N° 20).
La decisión fue acordada con el voto en contra de la Ministra Silva y los Ministros García, Pica y Pozo, quienes estuvieron por rechazar íntegramente el requerimiento.
Sostienen que ha sido el propio legislador el que ha fijado los parámetros o pautas a que debe sujetarse la tasación de la propiedad, la que, por razones técnicas, ha sido efectuada o materializada por el SII. Precisan que, dada la naturaleza técnica de las operaciones, es del todo coherente que el legislador se limite a señalar los aspectos generales y esenciales sobre los cuales la autoridad administrativa deberá sujetarse para singularizar la tasación. En ese sentido, es la propia ley la que ha permitido que la base imposible sea determinable por ésta, cuestión por la cual no existe una infracción a las garantías constitucionales en los términos denunciados por la requirente.
Señalan que la norma impugnada no impide el acceso de la justicia, sino que sólo limita las causales específicamente en el caso del reclamo del avalúo fiscal. Estiman que dicha restricción se condice con el carácter técnico, objetivo y específico de la materia, sin que con ello se oponga a la Carta Fundamental, por cuanto, según dispone la segunda oración del inciso sexto del numeral 3 de su artículo 19, el legislador puede libremente contemplar causales específicas para interponer recursos según la naturaleza que revista el asunto que ha de resolver el juez, siempre dentro de las bases de un proceso racional y justo.
En ese entendido, el legislador tiene competencia para establecer los mecanismos procesales necesarios para asegurar la garantía del debido proceso en los procedimientos específicos que deba regular conforme a su propia naturaleza. Esos resguardos se encuentran en la regla cuestionada, la cual ha permitido al requirente interponer la acción ante el juez competente y hacer valer sus descargos, dentro de las bases del debido proceso que asegura la disposición legal.
Por otro lado, destacan que la jurisprudencia tributaria ha señalado que el legislador tributario, en el marco de la reclamación de avalúos que contempla el artículo 149, lo que admite es procurar una corrección recaída en aspectos muy puntuales que pudieron estar presentes al fijar el valor individual de un predio en el marco de un proceso general.
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Al respecto, no admite, al menos por esta vía, una censura recaída en las tablas generales de clasificación de los terrenos, sino que a lo más en la aplicación de las mismas, toda vez que, amén que éstas se hallan establecidas en un acto previo al del avalúo mismo, tal limitación resulta del todo razonable normativamente si se considera la extensión masiva que un proceso de este carácter entraña, lo cual sería inviable de otro modo, dada la imposibilidad técnica de avaluar cada predio por unidad, debiendo, por ende, proceder de modo general mediante una clasificación de áreas homogéneas a nivel nacional, en razón de sus características análogas.
En base a lo anterior, advierten que las tablas de clasificación que se aplicaron en el avalúo del bien raíz de la requirente, se encuentran contenidas en los anexos de la resolución exenta N° 28, de 9 de marzo de 2018, que el SII invocó como fundamento de su decisión. Dan cuenta que estas tablas establecen criterios objetivos de valoración que se aplican a todos los terrenos y construcciones. En ese sentido, no buscan fijar un valor en particular, sino que establecen parámetros que le sirven al SII para fijar los avalúos de los bienes raíces.
Con todo, resulta que el avalúo fiscal pueda ser inferior o superior al comercial, por cuanto si bien generalmente es inferior, la ley no señala que necesariamente ello debe suceder en cada caso concreto. Ello se explica porque en la determinación de un avalúo comercial se toman en cuenta no sólo las características de las construcciones y del terreno sino otras variables, que son muy cambiantes en el tiempo porque dicen relación con la situación del mercado de los inmuebles en un momento determinado, lo cual depende de variables económicas, como son, por ejemplo, las expectativas que surjan como consecuencia de crisis económicas, del valor de los créditos hipotecarios y de las tasas de interés, del valor de los materiales de construcción, de la disponibilidad de sitios y viviendas en un lugar determinado, etcétera.
Vea texto de la sentencia y contenido del expediente Rol N° 10.907-21.