El Pleno del Tribunal Constitucional rechazó el requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del inciso final del artículo 149 del Código Tributario y de la expresión “solo” contenida en su inciso segundo, al no haberse alcanzado la mayoría para acoger la impugnación luego de producirse un empate de votos que, de acuerdo a la Carta Fundamental y a la Ley N° 17.997, Orgánica Constitucional del Tribunal Constitucional, no es dirimido por la Presidente del Tribunal.
El precepto legal impugnado establece:
“Artículo 149.- Dentro de los ciento ochenta días siguientes a la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo los contribuyentes y las Municipalidades respectivas podrán reclamar del avalúo que se haya asignado a un bien raíz en la tasación general. De esta reclamación conocerá el Tribunal Tributario y Aduanero. Respecto del avalúo asignado a un bien raíz en la tasación general, será procedente el recurso de reposición administrativa en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley Nº19.880 y con las mismas modificaciones establecidas en el artículo 123 bis, salvo la de su letra b), en que el plazo para que se entienda rechazada la reposición será de noventa días.
La reclamación y la reposición, en su caso, sólo podrán fundarse en algunas de las siguientes causales:
1°.- Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones.
2°.- Aplicación errónea de las tablas de clasificación respecto del bien gravado, o de una parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades de terreno.
3°.- Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4°.- Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de mejoras costeadas por los particulares, en los casos en que dicho mayor valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 8° de la ley N°11.575.
La reclamación o la reposición que se fundare en una causal diferente será desechada de plano.”
El requerimiento fue rechazado íntegramente por las Ministras Nancy Yáñez, María Pía Silva y Daniela Marzi, y el Ministro Nelson Pozo.
Por su parte, los Ministros Cristián Letelier, Miguel Ángel Fernández, Raúl Mera y Manuel Núñez (S) estuvieron por acoger parcialmente el requerimiento y declarar inaplicable el vocablo “solo”.
La gestión en la que incide la acción de inaplicabilidad se inició por un reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía por modificación del avalúo fiscal del inmueble del requirente ubicado en la comuna de Villarrica, efectuado por el SII en el marco del proceso de revalúo de bienes raíces no agrícolas correspondiente al año 2022. La acción de reclamación se funda en tres causales: (i) se habría incluido erróneamente al inmueble en el Área Homogénea CMB311, por lo que estaría mal homologado a dicha área, en cuanto en ésta sólo calificarían áreas construibles, que no sería el caso del inmueble objeto del reclamo, al afectarle una prohibición de edificar de acuerdo con el artículo 60 de la LGUC; (ii) vulneración del principio de no discriminación y de igualdad ante la ley, pues dentro de la misma área geográfica y de iguales o mejores condiciones topográficas y legales se han homologado inmuebles de una manera manifiestamente favorable a los tributos de su propietario; y, (iii) el principio de no contradicción y falta de servicio del Estado, alegando que distintas autoridades han efectuado pronunciamientos contradictorios respecto a las limitaciones que afectan la propiedad. La causa se recibió a prueba, fijándose como puntos de prueba: 1) Efectividad que el predio se encuentra afecto a una prohibición de edificar. 2) Efectividad que el SII consideró en el reavalúo del inmueble todas las restricciones o circunstancias particulares que afectan a dicho predio. En contra de la interlocutoria de prueba el requirente interpuso reposición con apelación subsidiaria. El primero fue rechazado y el segundo concedido y elevado ante el Tribunal Especial de Alzada de los Bienes Raíces de la Segunda Serie.
El voto por rechazar señala que es necesario delimitar cuál es el conflicto constitucional que se debe resolver, separándolo de los aspectos de legalidad que recaen en reproches a actuaciones de los órganos del Estado, pues se aprecian múltiples reparos que buscan un pronunciamiento sobre la actuación de un órgano de carácter administrativo y no sobre la aplicación inconstitucional de los preceptos legales cuestionados, asuntos de mera legalidad que deben ser resuelto por los jueces del fondo. Por ello, se aclara, que solo se pronunciaran sobre los reproches relacionados con la supuesta infracción de las garantías constitucionales de los artículos 19 N° 3, incisos primero y sexto, 38, inciso segundo, y 76 de la Constitución, en cuanto el requirente sostiene que las limitaciones que presentan las causales taxativas de la norma recurrida afectarían el derecho y la potestad de reclamar ante la justicia por los actos de la Administración, pues no podría hacer valer alegaciones distintas a las señaladas en las causales en que puede fundar su reclamo.
Luego, en un acápite titulado “El impuesto territorial”, se conceptualiza ese impuesto como “un tributo que grava la propiedad de los bienes raíces, cuyo importe se determina sobre el avalúo fiscal de las propiedades y la recaudación que genera es destinada en su totalidad a las municipalidades del país”, determinándose tal avalúo por el SII. Al tal tributo se refiere la Ley N°17.235 sobre Impuesto Territorial, que clasifica los bienes raíces, determina cómo tasar y modificar los avalúos, fija tasas, establece fechas de cobro y exenciones y, además, regula la confección de los roles de avalúo. Con relación a dicho impuesto, la jurisprudencia constitucional ha afirmado “la total legitimidad y validez del impuesto territorial o contribución” (Rol N° 2204). Éste “tiene sus orígenes en la legislación de principios del siglo XX y presenta como características fundamentales la circunstancia de que se trata de un impuesto real, proporcional, directo, de pago anual (en cuatro cuotas) y afecto a un fin determinado” (Rol N° 718). Es un impuesto que se relaciona con la tenencia de bienes raíces agrícolas y no agrícolas que fue validado por el Constituyente de 1980. En cuanto a los elementos de este tributo, debe ser pagado por el dueño o por el ocupante de la propiedad, en cuotas devengadas incluso antes de que él haya entrado en el dominio del bien raíz, el ocupante sólo pagará el impuesto devengado con posterioridad al acto o contrato que lo liga al inmueble y, efectuado el pago por el arrendatario, éste quedará autorizado para deducir la suma respectiva de los cánones de arrendamiento. La base imponible del impuesto territorial es el avalúo fiscal que asigna el SII, haciendo uso de una metodología de avaluación fiscal, denominada tasación fiscal de los bienes raíces. Cada cuatro años, el Servicio debe efectuar el reavalúo de las propiedades, actualizando su valor a través de la captura de plusvalías y minusvalías que reflejan la dinámica de la ciudad. La Ley de Impuesto Territorial establece las fuentes a través de las cuales la entidad fiscalizadora puede obtener información acerca del avalúo de los inmuebles para los efectos de la nueva tasación, dentro de las que se incluye como fuentes a los municipios y a los mismos propietarios. La ley da reglas y fija límites precisos con el objeto de que el proceso administrativo de reavalúo que practique el SII no derive en un aumento del tributo que resulte excesivamente gravoso para el contribuyente. El Tribunal ha señalado que la Ley “se limita a fijar el ámbito o marco general de atribuciones dentro del cual debe actuar el SII en el proceso de reavalúo y tasación de los bienes inmuebles, materia cuyos presupuestos fundamentales se encarga de precisar el propio legislador, habida consideración de que resulta imposible que este último pueda determinar por sí mismo la valoración de las propiedades, materia que por sus características técnicas y cambiantes debe necesariamente quedar entregada al órgano administrativo -el SII-, existiendo en todo caso acción de reclamo o revisión ante órganos jurisdiccionales.” (Rol N° 718).
La misma ley señala que el SII debe impartir instrucciones técnicas y administrativas para efectuar la tasación, para lo cual confecciona las tablas de clasificación de las construcciones y de los terrenos (teniendo en consideración la clase y calidad de los mismos) y, a su vez, fija los valores unitarios que correspondan a cada tipo de bien, en cuyo caso deberá considerar parámetros establecidos por el propio legislador (entre ellos las especificaciones técnicas, costos, antigüedad, destino, importancia del sector, carácter o no comercial) y las obras de urbanización y equipamiento del sector. Al respecto, esta Magistratura manifestó que “resultaría inimaginable que pudiera efectuarse la tasación sólo y de manera autosuficiente por el legislador, dada la naturaleza de las operaciones que deben efectuarse, las que en todo caso se ha encargado de señalar en sus aspectos generales y esenciales. Así las cosas, es la propia ley la que ha permitido que la base imponible sea determinable, al otorgar los parámetros o lineamientos a que debe sujetarse la autoridad administrativa para singularizar la tasación, de modo de evitar la utilización de criterios discrecionales, razón por la cual no existe infracción al principio de reserva legal consagrado en el artículo 19 Nº 20 de la Constitución” (Rol N° 718).
Una vez realizada la tasación de los bienes raíces de una comuna, la ley ordena al SII formar el rol de avalúos correspondiente, el que deberá contener la totalidad de los inmuebles comprendidos en la comuna, expresándose respecto de cada uno de ellos el número de rol de avalúo, el nombre del propietario, la ubicación o dirección de la propiedad o el nombre de ella si es agrícola, el destino, el avalúo total, el avalúo exento si procediere y el valor nominal de la cuota de impuesto territorial que corresponda pagar.
Enseguida, en el apartado que sigue, denominado “Las causales de reclamo en contra del avalúo fiscal”, el voto por rechazar señala que el contribuyente o la municipalidad respectiva que no se conforme con el avalúo, comprendido en la tasación general, efectuado por el SII, el artículo 149 del Código Tributario permite interponer un reclamo ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros o un recurso de reposición administrativa ante el Dirección Regional correspondiente a la ubicación del bien raíz, dentro de los 180 o 30 días, respectivamente, contados desde la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El artículo 150 del mismo Código permite también reclamar a los contribuyentes en contra de la modificación individual de los avalúos, reclamo que se sujeta al mismo procedimiento.
Agrega el voto por rechazar, que la legislación tributaria contempla diversos procedimientos de reclamación. Un procedimiento general, mediante el cual “se conocerán y fallarán la generalidad de las reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos, originados y resultantes de las facultades fiscalizadoras del SII. Su finalidad es resolver el contencioso administrativo-tributario, salvo que la propia ley lo someta a algún procedimiento especial. También hay procedimientos que han sido especialmente regulados por el Código Tributario, como sucede justamente con el establecido para reclamar de los avalúos de los bienes raíces (arts. 149 y siguientes), el reclamo por vulneración de derechos del contribuyente (arts. 155 y siguientes) y para la determinación judicial del Impuesto de Timbres y Estampillas (art. 158). El Código Tributario permite apelar de las resoluciones definitivas dictadas en el procedimiento de reclamo de los avalúos de los bienes raíces por el Tribunal Tributario y Aduanero, recurso que solo puede fundarse en las causales establecidas en el artículo 149. La Corte Suprema ha dicho que es claro el “propósito del legislador de limitar las vías de impugnación en los asuntos conocidos en el procedimiento de reclamación de avalúos -exigiendo que la apelación se funde sólo en las causales del artículo 149 y excluyendo la casación-, entregando además su decisión a un tribunal con una integración especial atendido el carácter marcadamente técnico de las materias controvertidas.” (Rol N° 2425-2015).
Luego, el voto por rechazar examina los reproches relacionados con la vulneración del derecho a la acción y a reclamar en contra del acto de la autoridad tributaria en caso de aplicarse en la gestión pendiente. Tiene presente, en primer lugar, que la norma impugnada no impide el acceso de la justicia, sino que solo limita las causales en el caso del reclamo del avalúo fiscal. Al efecto, señala que del hecho de que exista un derecho a la protección judicial, no se deriva el derecho a una acción contencioso-administrativa específica, con causales amplias de impugnación, y que deba ser necesariamente conocida por un Tribunal especializado. Agrega el voto, que un procedimiento legal racional y justo es aquel en el que se configura un proceso lógico y carente de arbitrariedad, debiendo orientarse a un sentido que cautele los derechos fundamentales de los participantes en un proceso. Con ello se establece la necesidad, entre otros elementos, de un juez imparcial, con normas que eviten la indefensión, con derecho a presentar e impugnar pruebas, que exista una resolución de fondo, motivada y pública, susceptible de revisión por un tribunal superior y generadora de la intangibilidad necesaria que garantice la seguridad y certeza jurídica propias del Estado de Derecho. La restricción contenida en el precepto impugnado se condice con el carácter técnico, objetivo y específico de la materia, sin que con ello se oponga a la Carta Fundamental, por cuanto el legislador puede libremente contemplar causales específicas para interponer recursos según la naturaleza que revista el asunto que ha de resolver el juez, siempre dentro de las bases de un proceso racional y justo. Por ello no se divisa una vulneración al derecho a la protección judicial ante actos de la administración, pues el actor acudió ante el Tribunal Tributario y Aduanero fundándose en el propio precepto reprochado al invocar la causal de su numeral 2°, sobre aplicación errónea de las tablas de clasificación respecto del inmueble gravado referido a una parte del mismo, así como a su superficie en relación a las distintas calidades que tendría el terreno. Para ello tendrá la carga de justificar que las alegaciones planteadas se encuadran con la causal específica del reclamo, cuestión que deberá ser resuelta por la judicatura de fondo.
Agrega el voto por rechazar, que el precepto impugnado no excluye el ejercicio de otros mecanismos de protección judicial. En materia tributaria queda a salvo el procedimiento de reclamo por vulneración de derechos si el particular considera que se han afectado los contemplados en los numerales 21°, 22° y 24° del artículo de 19 de la Constitución, como consecuencia de un acto u omisión ilegal o arbitrario del Servicio, en contra del cual se permite recurrir ante el Tribunal Tributario y Aduanero, siempre que no se trate de aquellas materias reclamables por la vía de otro procedimiento afín. Aún si se estimare que tales acciones especiales son insuficientes para aquilatar las alegaciones que pretende plantear el administrado, quedan a salvo las acciones contencioso-administrativas generales.
Por último, las Ministras y Ministro que están por rechazar, señalan que el Tribunal no puede crear ni otorgar recursos ni establecer una nueva causal que permita fundar una reclamación, pues ello corresponde a una decisión del legislador que debe ponderar el impacto que la apertura de una nueva causal de reclamación genera en el sistema, porque mediante la presente inaplicabilidad no sólo se busca que este Tribunal permita al juez prescindir de aplicar la regla cuestionada en el caso concreto al momento en que tome su decisión, sino también que por tal supresión se habilite al requirente presentar un recurso de reclamación por una causal no prevista por el legislador. El Tribunal no está llamado a suplir lo que el legislador no ha hecho, sino que sólo a anular o dejar sin efecto el producto de la obra legislativa que resulte contraria a la Constitución en su aplicación a un caso concreto.
El voto por acoger parcialmente el requerimiento de los Ministros Cristián Letelier, Miguel Ángel Fernández, Raúl Mera y Manuel Núñez (S), tiene presente que el artículo 149 del Código Tributario, en sus incisos segundo y final, dispone que “La reclamación y la reposición, en su caso, sólo podrán fundarse en algunas de las siguientes causales”, enumerando luego cuatro causales, las que, dada la expresión “sólo”, son las únicas que es posible esgrimir para fundar la reclamación y, en su caso, la reposición, y que el inciso segundo dispone: “La reclamación o la reposición que se fundare en una causal diferente será desechada de plano”. Tales disposiciones que están lógica e íntimamente relacionadas pertenecen al derecho procesal tributario, y limitan la impugnación del contenido de las tablas de clasificación de un bien gravado, sobre la base de las cuales se calcula su avalúo.
A juicio del requirente, las normas impugnadas, al restringir el recurso procesal de la reclamación -al establecerse causales taxativas de reclamo-, afectarían el derecho y la potestad de reclamar ante la justicia por los actos de la Administración. Asimismo, resultan contrarios al derecho a la igualdad ante la ley, al principio de igualdad tributaria desde que infringirían las garantías sustantivas de igualdad, justicia y capacidad contributiva al existir un avalúo que excede el coste de reposición de las construcciones en el predio y el propio valor del inmueble.
Enseguida, refieren que, con anterioridad ya se acogió un requerimiento análogo (31.03.2022), razonado que, cualquier forma de indefensión, tanto la que impide absolutamente a una persona acceder a un juicio, cuanto la que impone trabas u obstáculos en éste, es repudiada por la Ley Fundamental. Una implica privación y la otra acarrea perturbación al aludido derecho. En esta ocasión, la palabra “sólo” del inciso segundo del artículo impugnado, perturba esa tutela judicial efectiva, puesto que restringe la posibilidad de una plena defensa a quien, legítimamente, disiente de las bases del avalúo de un bien gravado”. Aclarándose que al acoger la inaplicabilidad de la palabra “sólo”, no se está creando un nuevo recurso por vía jurisprudencial. Al dejarse sin efecto una norma prohibitiva, retoma vigencia la regla general, por lo mismo que, en términos de lógica, una negación de una negación resulta en una afirmación.”
Al emplear el adverbio “sólo”, y el inciso final de la misma norma, reduce las posibilidades de alegación en contra “de las tablas de clasificación del bien gravado” a la exclusiva hipótesis de su “aplicación errónea”, en circunstancias que esas tablas no han podido ser, en sí mismas, objeto de impugnación. Como se advirtiere en el Rol N°10.907, “las tablas de las que se viene tratando son preimpuestas al contribuyente y al juez, sin que se pueda suscitar discusión a su respecto en esta instancia judicial, en razón de que se impide la discusión en cuanto a su configuración o sustancia”.
Aclaran los Ministros que suscriben en voto por acoger, que la tesis por inaplicar el precepto no se debe entender que conforme a ella se admite que cualquier reclamo fundamentado en la situación particular de un reclamante deba ser considerado. Admitir esto implicaría contradecir, precisamente, la igualdad ante la ley en materia tributaria. Lo que posibilitaría, de haber primado nuestra postura de inaplicar la norma, es que el Juez Tributario conociese íntegramente del reclamo presentado por el requirente, sobre la base de razones objetivas. Considerando que la imposibilidad de cuestionar la sustancia o contenido de las tablas de clasificación de los bienes gravados, impiden al juez aplicar la ley con miras a declarar un impuesto proporcionado y justo. Así, el efecto de la estimación del requerimiento permitiría que el avalúo se fijará a la luz de los demás elementos objetivos que consten en la ley y en el proceso.
El Ministro Manuel Núñez (S) concurre al voto por acoger teniendo en cuenta, además, que el precepto legal impugnado restringe el contencioso judicial y el recurso administrativo de reposición a solo una hipótesis de revisión, cual es, básicamente, el error expresado en cuatro casos (suponiendo que el cuarto caso, que remite a una norma legal que reguló las tasaciones ordenadas antes de 1974, mantiene vigencia). No es entonces posible requerir, mediante la reclamación y la reposición, la revisión del acto administrativo por otro vicio que no sea el error en los casos expresamente tipificados. Vicios de legalidad sustantiva, vicios trascendentes de legalidad procedimental, vicios de motivación o de racionalidad, e incluso otras posibilidades de error, por mencionar algunos, han quedado fuera de las posibilidades de impugnación. Por otra parte, si se examinan las causales de modificación de los avalúos en el artículo 10º de la Ley Nº 17.235 sobre impuesto territorial, se puede observar que el precepto legal impugnado ni siquiera cubre la totalidad de causales por las que, en esa Ley, se permite dicha rectificación: la modificación por cambios de destinación, por siniestros, por factores que disminuyen el valor del bien raíz o por la omisión de bienes, por errores en el otorgamiento de exenciones, entre otras, tampoco están considerados en el listado de hipótesis de revisión del artículo 149 inciso 2º. El mismo ejercicio se puede hacer con los artículos 11 y 12 del señalado cuerpo legal.
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El texto vigente, además de ser preconstitucional y por tanto ajeno a los mandatos de legalidad, igualdad y justicia tributarias, es sustancialmente distinto al que contenía la versión del Código de 1960, cuyo artículo 149 originalmente disponía, que “los contribuyentes y las Municipalidades respectivas podrán reclamar del avalúo que se haya asignado a un bien raíz en la tasación general, o de cualquier elemento que deba servir de base para determinarlo, dentro del mes siguiente a la fecha de la publicación de los roles de avalúos. De esta reclamación conocerá el Director”. La revisión integral ha sido entonces posible en forma previa, sin que se advierta ninguna justificación en la restricción legal que no sea reforzar, mediante la inmunidad de control, la potestad administrativa recaudatoria. Esta inmunidad no es compatible con la Constitución, por vulnerar el derecho a la tutela judicial (ínsito en la igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos), y también vacía de contenido a las garantías de legalidad, igualdad y justicia tributaria que reconoce la Constitución y deja al contribuyente en un estado de indefensión frente a los órganos concernidos con la determinación de los elementos básicos para cobrar el tributo. En efecto, de cara a la asignación del avalúo, el legislador no puede descartar de plano la invocación de ningún vicio que evidencie la vulneración de la ley (legalidad tributaria), de la igualdad o de la justicia tributaria. Con relación a este asunto debe además hacerse presente que los derechos contenidos en el artículo 19 Nº 20 constituyen un instrumento de protección que resguarda la propiedad y la libertad aseguradas en los numerales 24 y 21 del mismo artículo 19. Su desprotección, por tanto, también impacta en el goce de los dos derechos recién mencionados y muy especialmente en el derecho de propiedad del contribuyente sobre el inmueble gravado con el impuesto territorial.
La imposibilidad de reclamar del avalúo asignado a un bien raíz por razones distintas a cuatro hipótesis muy específicas de error, al privar de tutela a los derechos a la legalidad, igualdad y justicia tributarias (que comprende el derecho a reclamar en contra de los impuestos injustos o desproporcionados) constituye, por último, una de las formas más básicas de afectar la garantía normativa general contenida en el artículo 19 Nº 26 de la Constitución, que impide al legislador imponer “condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”. La privación de tutela jurídica, en el caso concreto, es entonces una forma de afectar en libre ejercicio de los derechos asociados a la obligación legal de pagar contribuciones y a la propiedad sobre el inmueble.
Vea sentencia del Tribunal Constitucional y expediente Rol N°14.344-2023.