Sin perjuicio que, en un artículo previo, se analizó de manera crítica por este columnista la redacción de la norma del Nº 8, del artículo 1 de la Ley Nº 20.322, que otorgó competencia a los Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer la acción de nulidad de derecho público de los actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos (SII), que invito a revisar[1].   En esta ocasión, se analizará el párrafo segundo del mismo número que establece: “Los vicios de procedimiento o de forma sólo afectarán la validez del acto administrativo materia del reclamo tributario o aduanero cuando recaigan en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado”.

Dilucidar la redacción y alcances del principio de la trascendencia para declarar la nulidad tributaria de los actos de la administración no es una tarea simple, más aún cuando esta norma es reciente.  Sin embargo, es claro que, en virtud del principio de legalidad, establecido en los artículos 6 y 7 del texto constitucional, el ejercicio de las potestades y actuaciones deben sujetarse a la constitución y las leyes, por lo que rige en todo momento el principio “en derecho público solo puede hacerse lo que está permitido por la ley”, es decir, el SII como ente público, no puede efectuar actuaciones al margen o en silencio de la ley.  Por lo anterior, a juicio de este autor, cualquier actuación del SII que se aleje de la legalidad acarrea como consecuencia la nulidad de esos actos administrativos, porque estaría actuando al margen de sus facultades, lo que conlleva per se un perjuicio implícito.

Por otra parte, el mismo artículo 1 de la Ley 20.322, el artículo 124 de Código Tributario y otras normas del mismo código establecen las materias que son de competencia de los tribunales tributarios, todos actos reclamables que provocan un perjuicio patrimonial al contribuyente, como por ejemplo: las liquidaciones (cobros de impuesto), resoluciones (las que igualmente inciden en la determinación de impuestos, negando devoluciones por ejemplo), el procedimiento sancionatorio que comienza por acta de denuncia, donde se pretende el pago de una multa, incluso la vulneración de derechos del contribuyente.  La misma ley se encargó de solo hacer reclamables los actos que provocan un perjuicio patrimonial o de vulneración de derechos de los contribuyentes.

En las hipótesis expuestas, a juicio de esta parte, en caso de incurrirse en vicios de nulidad de los actos de la administración tributaria, se cumple siempre el requisito de la trascendencia para declarar la nulidad tributaria o de derecho público[2], por lo que no podría calificarse en ninguno de esos casos que un vicio no provoque perjuicio.

Del modo que se ha razonado, parecería que la norma sería inaplicable del modo que ha sido redactada, porque la ley habla de “vicios del procedimiento o de forma”, pero si concretamos tales expresiones y las llevamos a los procedimientos tributarios, por ejemplo un procedimiento de fiscalización de impuestos de competencia del SII, éste consta de requerimiento de antecedentes, donde se deben cumplir una serie de exigencias legales establecidas en el artículo 59 del Código Tributario para resguardar los derechos de los contribuyentes, además, el fiscalizador puede pedir y el contribuyente puede aportar antecedentes, posteriormente, se lleva a efecto la citación donde se comunican los motivos y conceptos por los que el ente fiscalizador ha detectado diferencias de impuestos, acto que debe cumplir una serie de requisitos y ser debidamente motivado, para en caso de no conciliarse las diferencias detectadas, terminar el procedimiento administrativo con una liquidación de impuestos, resolución o giro según sea el caso, todos actos reclamables ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

Como podemos apreciar, en el caso de una fiscalización, los actos se encuentran previamente determinados y fueron previstos en la ley, con ciertos requisitos que son imprescindibles para resguardar los derechos de los contribuyentes, incluso la forma de recibir los documentos está reglada,  precisamente considerando que se trata de actuaciones que son trascendentes en el delicado procedimiento de fiscalización que debe llevarse a efecto, por lo que la inobservancia de estos requisitos que deriven en una liquidación de impuestos, son vicios de trascendencia, porque ninguno de los referidos actos está demás o es innecesario, son todos esenciales.

Con lo anterior, no nos referimos a que si existe alguna omisión nimia ella anule una liquidación o resolución o algún otro acto administrativo, en ese caso debe producir sus efectos, sino que nos referimos a situaciones tales como, por ejemplo, si la notificación de un requerimiento de antecedentes del artículo 59 del Código Tributario, se realiza en un domicilio que no corresponde al contribuyente, caso en el cual éste no podrá dar respuesta a la notificación y quedará salva la instancia de la citación para que haga valer sus derechos, pero igualmente se le privó de una legítima instancia para aportar antecedentes y terminar antes la fiscalización. Además, el referido requerimiento debe entregar una serie de información de la fiscalización, como el impuesto a fiscalizar, período, motivo, funcionario que realiza la fiscalización, lo que podría permitir a priori al contribuyente rectificar sus declaraciones de impuestos.  Si bien es cierto, el contribuyente podrá aportar antecedentes al ser citado posteriormente en virtud del artículo 63 del Código Tributario, igualmente genera perjuicio al solo tener la posibilidad de responder en una etapa ya avanzada del procedimiento, que es decisiva y previa a la liquidación.  En estas circunstancias, el vicio socava los derechos del  contribuyente, por lo que igualmente es trascendente a juicio de este articulista.

Ahora bien, el párrafo de la norma objeto de análisis se asemeja al inciso final del artículo 84 del Código de Procedimiento Civil, que consagra el principio que no existe la nulidad procesal sin perjuicio en el juicio ordinario civil.  Tal norma, en ningún caso es asimilable al procedimiento administrativo tributario, porque el procedimiento judicial, se encuentra sujeto a los fines del proceso, que es el impartir justicia, es decir, dar a cada uno lo suyo, por ejemplo, si no se notifica a las partes la audiencia de conciliación fijada, pero ambas comparecen a la misma, efectivamente, no existe vicio, porque en un juicio demandante y demandado son mirados como iguales y están resguardados sus derechos por un tercero que es el juez.  En cambio, en el procedimiento administrativo tributario, cada acto se encuentra reglado y existen una serie de normas para proteger a los contribuyentes, la mayoría de las cuales han sido incorporadas recientemente, porque existe una asimetría entre el ente fiscalizador, quien tiene facultades omnímodas, en contraposición al contribuyente, quien muchas veces, ni siquiera puede tener un área, ni departamento contable en su empresa, por lo que es esencial el resguardo de sus derechos, debido a que todo acto de fiscalización de diferencias de impuestos implica una posibilidad posterior directa de afectación patrimonial, donde todo acto es una petición expresa de antecedentes que tiene importancia esencial en el resultado de la fiscalización.

Por último, para darle algún sentido al párrafo que se analiza, esta parte entiende que se está consagrando el principio de conservación de los actos administrativos, para evitar que cualquier requisito nimio incumplido  anule el acto reclamado en materia tributaria, pero no era necesaria su incorporación, porque el juez tributario al momento de fallar, debe hacerlo de acuerdo a las normas de la sana crítica, lo que contempla las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, por lo que deberá tener presente la conservación de los actos administrativos y anulará el acto reclamado solo cuando llegue a la convicción de la existencia del vicio.  La redacción de la norma más que esclarecer o acotar la nulidad de derecho público, lamentablemente hace más confusa su aplicación. (Santiago, 3 junio 2021)

[1] https://www.diarioconstitucional.cl/articulos/competencia-de-los-tribunales-tributarios-y-aduaneros-para-conocer-de-la-nulidad-de-derecho-publico-mito-o-realidad/

[2] También es una materia discutida por algunos si la nulidad del Nº 8 del artículo 1 de la Ley Nº 20.322, tiene derechamente el carácter de derecho público, lo que a juicio de este articulista al decretarse la nulidad de uno o más actos administrativos, (actos de derecho público) evidentemente se trata de una nulidad que tiene tal carácter.